Régimen fiscal

A efectos fiscales las cooperativas se clasifican en tres grupos, que suponen, en la práctica, tres diferentes niveles de protección:

• En primer lugar, el grado de protección más bajo o básico, aplicable a aquellas cooperativas que estando regularmente constituidas e inscritas en el Registro de Cooperativas, han incurrido en alguna causa de pérdida de protección fiscal.
• En segundo lugar, el grado medio de protección, aplicable a las “cooperativas fiscalmente protegidas”, que son todas, por el mero hecho de serlo, y siempre y cuando no hayan incurrido en ninguna causa de pérdida de la protección.
• Y en tercer y último lugar, el grado máximo de protección, que sólo resulta de aplicación a un determinado grupo de cooperativas, como analizaremos a continuación.

Cooperativas fiscalmente no protegidas.

Son aquellas cooperativas que, habiendo sido constituidas de forma regular y estando inscritas en el Registro de Cooperativas, han incurrido en alguna de las 16 circunstancias previstas en el artículo 13 de la Ley 20/1990 (LRFC), y por lo tanto, han perdido la consideración de cooperativa fiscalmente protegida.

      >> Régimen fiscal. El hecho de perder la “protección” no significa exactamente que no tenga derecho a ningún “trato especial”, dado que, aun a pesar de dicha “sanción” (que en la práctica supondrá que se le apliquen las normas generales tributarias), sí que le resultarán de aplicación las normas especiales contenidas en materia de Impuesto sobre Sociedades en los artículos 15 a 29 de la LRFC, a saber:

• Podrán minorar la base imponible del impuesto en el 50% de la parte de los resultados que de forma obligatoria se destinen a la reserva obligatoria.
• Podrán deducir como gasto las cantidades que, con cargo a los excedentes, destinen obligatoriamente al fondo de formación y promoción cooperativa.
• Sin embargo, tributarán al tipo general del impuesto respecto de todos los resultados que obtengan, cooperativos o extracooperativos.

Debe advertirse que la pérdida de la protección fiscal no es definitiva y perpetua, sino que solamente subsiste mientras persista la circunstancia tipificada como causa de pérdida de dicha protección. Por ello, una cooperativa que sea no protegida puede volver a ser protegida; en definitiva, puede volver a gozar de los beneficios fiscales que se detallan en los dos puntos siguientes, desde el momento en que desaparezca la “causa” que ha supuesto perder dicha protección. Por ejemplo: si la causa es el hecho de haber aplicado durante un ejercicio cantidades del fondo de formación y promoción cooperativa a finalidades distintas de las previstas por la Ley, se perderá la protección ese ejercicio, pero si el siguiente no se produce dicha infracción, se vuelve a “recuperar” la protección, y ello, sin necesidad de ninguna declaración expresa en este sentido por parte de la Administración.

Cooperativas fiscalmente protegidas.

Son todas las cooperativas que se ajustan a los principios y disposiciones de la legislación cooperativa que les resulta aplicable, lo que significa que están regularmente constituidas e inscritas en el Registro de Cooperativas, y que no han incurrido en ninguna causa de pérdida de la protección  prevista en el artículo 13 de la LRFC.

            >> Beneficios fiscales aplicables. Estas cooperativas, que en principio son todas, además de resultarles de aplicación las reglas especiales antes comentadas con relación al Impuesto sobre Sociedades para las cooperativas no protegidas (artículos 15 a 29 LRFC), tendrán derecho a disfrutar de los siguientes beneficios fiscales, contemplados en el artículo 33 LRFC:

• En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), exención en los actos de constitución, ampliación de capital, fusión y escisión, así como en la constitución y cancelación de préstamos (del tipo que sea, incluso los representados por obligaciones: por ejemplo, un préstamo con garantía hipotecaria de un local de su propiedad). Igualmente, exención para las adquisiciones de bienes y derechos que se integren en el fondo de formación y promoción cooperativa para el cumplimiento de sus fines.
• En el Impuesto sobre Sociedades, se aplicará un tipo de gravamen diferente en función de cada tipo de rendimiento:

    – Base imponible, positiva o negativa, de los resultados extracooperativos: tipo general del impuesto del 25% (no obstante, cuando la cooperativa sea de nueva creación, tributará al 15% durante los dos primeros ejercicios en los que obtenga beneficios).

        -Base imponible, positiva o negativa, correspondiente a los resultados cooperativos: tipo del 20% (excepto para las cooperativas de crédito en las que será el 25%).

• En el Impuesto sobre Actividades Económicas disfrutarán de una bonificación general del 95% en la cuota (y, en su caso, en los recargos). Sin embargo, aquellas cooperativas que durante el ejercicio anterior hayan tenido un volumen de operaciones inferior a la cantidad de un millón de euros, no tendrán que pagar este impuesto, por estar exentas del mismo; las que superen dicho límite deberán pagar, pero tendrán derecho a la citada bonificación del 95%. Igualmente, gozarán de exención total en el pago del impuesto, sea cual sea su volumen de operaciones, las cooperativas de nueva creación durante los dos primeros ejercicios.
• En el Impuesto sobre Bienes Inmuebles de naturaleza rústica, gozarán de una bonificación del 95% en la cuota (y en su caso, los recargos) las cooperativas agrarias y las de explotación comunitaria de la tierra (no, por lo tanto, las restantes clases de cooperativas).
• Las operaciones de fusión o escisión realizadas por las cooperativas conforme a lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tendrán derecho a disfrutar de los beneficios fiscales previstos en dicha Ley en su grado máximo.

Cooperativas especialmente protegidas.

Existe un grupo cualificado de cooperativas a las que la Ley otorga una protección en su grado más amplio, y por tanto, sólo estas clases de cooperativas podrán disfrutar de los mayores beneficios que la LRFC les concede. Son las siguientes:

• Cooperativas de trabajo asociado.
• Cooperativas agrarias.
• Cooperativas de explotación comunitaria de la tierra.
• Cooperativas del mar.
• Cooperativas de consumidores y usuarios.

          >> Beneficios fiscales. Estas cinco clases de cooperativas disfrutan, además de los ya reconocidos a las cooperativas no protegidas y a las protegidas, de los beneficios fiscales siguientes:

• En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados(ITPAJD), exención para las operaciones de adquisición de bienes y derechos destinados directamente al cumplimiento de sus fines sociales y estatutarios. En la práctica, este beneficio supone que casi todas las adquisiciones de bienes (muebles o inmuebles) que tengan relación directa con los “fines sociales o estatutarios” de la cooperativa estarán exentas, lo que significa que no pagarán el actual 10% previsto para las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes inmuebles (o el 6% para las adquisiciones de bienes muebles), ni el 1,5% previsto para los actos jurídicos documentados (si la operación estuviera gravada con el IVA, que sería del 2% si se hubiera renunciado a la exención en este impuesto). Por ejemplo, una cooperativa agraria que compre a un particular un local comercial donde instalar su almacén para dar servicio a sus socios y socias no deberá tributar por este impuesto, dado que esa adquisición se destina directamente al cumplimiento de su fin social; o una cooperativa de trabajo asociado dedicada a la fabricación de muebles que compre una maquinaria usada a un particular, tampoco pagaría el impuesto.
• En el Impuesto sobre Sociedades, bonificación del 50% de la cuota íntegra. Esta bonificación supone que las cooperativas especialmente protegidas tributarán a los siguientes tipos efectivos en este impuesto (frente al tipo general del 25%):

-Al tipo del 12´5%, para los rendimientos extracooperativos (para las cooperativas de nueva creación, será el 7,5% durante los dos primeros ejercicios en los que obtenga beneficios).

-Al tipo del 10% para los rendimientos cooperativos

Las cooperativas tienen derecho a disfrutar de los beneficios fiscales citados en el punto anterior, sin necesidad de una previa declaración por parte de la Administración Tributaria, al tratarse de exenciones o bonificaciones no rogadas o de aplicación automática. No obstante, dichos beneficios fiscales pueden perderse en un determinado ejercicio si la cooperativa incurre en cualquiera de las causas de pérdida de los mismos que se contemplan en el artículo 13 de la LRFC. Las citadas causas por las que la cooperativa perderá la protección son:

1. No efectuar las dotaciones al fondo de reserva obligatorio (reserva obligatoria en la terminología de la ley valenciana) y al de educación y promoción cooperativa (formación y promoción en la ley valenciana), en los supuestos, condiciones y por la cuantía exigida en las disposiciones cooperativas.
2. Repartir entre las personas socias los fondos de reserva que tengan carácter de irrepartibles durante la vida de la sociedad y el activo sobrante en el momento de su liquidación.
3. Aplicar cantidades del fondo de formación y promoción cooperativa a finalidades distintas de las previstas por la Ley.
4. Incumplir las normas reguladoras del destino del resultado de la regularización del balance de la cooperativa o de la actualización de las aportaciones de socios al capital social.
5. Retribuir las aportaciones al capital social de las personas socias o asociadas con intereses superiores a los máximos autorizados en las normas legales, o superar tales límites en el abono de intereses por demora en el supuesto de reembolso de dichas aportaciones o por los retornos cooperativos devengados y no repartidos por incorporarse a un fondo especial constituido por acuerdo de la asamblea general.
6. Acreditar los retornos sociales a los socios y socias en proporción distinta a las entregas, actividades o servicios realizados con la cooperativa, o distribuirlos entre terceras personas no socias.
7. No imputar las pérdidas del ejercicio económico o imputarlas vulnerando las normas establecidas en la Ley, los estatutos o los acuerdos de la asamblea general.
8. Exceder los límites legales autorizados para las aportaciones al capital social de socios o asociados.
9. Participar, en cuantía superior al 10%, en el capital social de entidades no cooperativas. No obstante, dicha participación podrá alcanzar el 40% cuando se trate de entidades que realicen actividades preparatorias, complementarias o subordinadas a las de la propia cooperativa. El conjunto de estas participaciones no podrá superar el 50% de los recursos propios de la cooperativa. El Ministerio de Economía y Hacienda podrá autorizar participaciones superiores, sin pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, en aquellos casos en que se justifique que tal participación coadyuva al mejor cumplimiento de los fines sociales cooperativos y no supone una vulneración de los principios fundamentales de actuación de estas entidades.

10. Realizar operaciones cooperativizadas con terceras personas no socias, fuera de los casos permitidos en las leyes, así como incumplir las normas sobre contabilización separada de tales operaciones y destino a la reserva obligatoria de los resultados obtenidos en su realización. Ninguna cooperativa, cualquiera que sea su clase, podrá realizar un volumen de operaciones con terceros superior al 50% del total de la cooperativa, sin perder la condición de cooperativa fiscalmente protegida. Dicha limitación no será aplicable a las cooperativas agrarias respecto de las operaciones de suministro de gasóleo B a terceras personas no socias. A los efectos de la aplicación del límite establecido en el párrafo anterior, se asimilan a las operaciones con personas socias los ingresos procedentes de cooperativas de crédito obtenidos por las secciones de crédito de las cooperativas, así como las inversiones en fondos públicos y en valores emitidos por empresas públicas.

11. Emplear a trabajadores asalariados en número superior al autorizado en las normas legales por aquellas cooperativas respecto de las cuales exista tal limitación.
12. Tener un número de personas socias inferior al previsto en las normas legales, sin que se restablezca en un plazo de seis meses.
13. Reducir el capital social a una cantidad inferior a la cifra mínima establecida estatutariamente, sin que se restablezca en el plazo de seis meses.
14. Paralizar la actividad cooperativizada o mantener inactivos los órganos sociales durante dos años, sin causa justificada.
15. Concluir la empresa que constituye su objeto o verse imposibilitada para desarrollar la actividad cooperativizada.
16. No realizar auditoría externa en los casos señalados en las normas legales.

No obstante lo anterior, los Delegados Especiales de Hacienda podrán autorizar excepcionalmente a superación de los límites relativos a las operaciones con terceros y a la contratación de trabajadores asalariados, cuando la cooperativa necesite ampliar sus actividades por circunstancias excepcionales no imputables a la misma, y por plazo y cuantía determinada, debiéndose solicitar por escrito tal autorización, que se considerará concedida si en el plazo de un mes no se obtiene respuesta (artículo 14 LRFC).

Con relación a los límites de operaciones con terceras personas no socias, debe tenerse claro que, si se superan, se pierde la protección fiscal. Sin embargo, las cooperativas de consumidores y usuarios podrán efectuar operaciones con terceros en porcentaje superior al citado 50% sin perder su protección, siempre que tengan un mínimo de 30 de socios o socias de trabajo y al menos 50 socios o socias de consumo por cada persona que sea socia de trabajo, cumpliendo respecto de estos socios de trabajo los requisitos establecidos para los socios y socias trabajadores en el artículo 8.3 de la LRFC (artículo 12.4 LRFC).

En este sentido, debemos destacar que las condiciones que se imponen a las cooperativas de trabajo asociado en esta materia son las siguientes:

• a) Que el número de trabajadoras y trabajadores asalariados con contrato por tiempo indefinido no sea superior al 10% respecto del total de las personas socias (salvo que este total sea inferior a diez y superior a dos, en cuyo caso la cooperativa podrá celebrar un contrato indefinido).
• b) Que el número de personas asalariadas que hayan sido contratadas bajo cualquier otra modalidad (temporales) no supere en cómputo legal de jornadas realizadas, el 20% de las realizadas por las personas socias.

Deberá tenerse en cuenta que a los efectos del cómputo de estos dos porcentajes (10% y 20%, respectivamente) no se tendrán en cuenta los siguientes colectivos:

• Personas con contrato de trabajo en prácticas, para la formación en el trabajo o bajo cualquier otra fórmula establecida para la inserción laboral de jóvenes
• Socias y socios en situación de suspensión o excedencia y personas que les sustituyan
• Trabajadoras y trabajadores asalariados que una cooperativa deba contratar por tiempo indefinido en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores (Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo) en los casos expresamente autorizados
• Socias y socios en situación de prueba.